UTILI EXTRACONTABILI DELLA SOCIETÀ A RISTRETTA BASE PARTECIPATIVA: COSA CAMBIA CON LA NUOVA PRESUNZIONE

UTILI EXTRACONTABILI DELLA SOCIETÀ A RISTRETTA BASE PARTECIPATIVA: COSA CAMBIA CON LA NUOVA PRESUNZIONE

Il D.Lgs. n. 148/2026 (decreto correttivo omnibus), in vigore dal 12 agosto 2026, contiene disposizioni integrative e correttive in materia di:

• imposte sui redditi e IRAP;
• imposta sulle successioni e donazioni;
• IVA e accise;
• controlli, adempimento collaborativo e semplificazione.

Tra le varie novità inserite nel provvedimento, è stata prevista la codificazione della presunta distribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati nei confronti delle società di capitali a ristretta base partecipativa.

In particolare, l’art. 23 del Decreto stabilisce che, in caso di accertamento del reddito delle società di capitali a ristretta base partecipativa si presume, salvo prova contraria, che i corrispondenti utili siano stati distribuiti ai soci esclusivamente se sia accertata, sulla base di elementi certi e precisi, l’esistenza:

1. di componenti reddituali positivi imponibili non contabilizzati e non dichiarati;
2. di componenti reddituali negativi che hanno concorso a formare il reddito, ma che sono indeducibili perché inesistenti.

Gli utili che si presumono così distribuiti sono tassati direttamente in capo ai soci.

L’applicazione richiede, quindi, la sussistenza di due requisiti fondamentali: il primo, di natura soggettiva, attiene alla configurazione della compagine sociale; il secondo, di carattere oggettivo, riguarda l’accertamento di specifiche fattispecie reddituali.

Il requisito soggettivo: la “ristretta base partecipativa”

La presunzione si applica alle società di capitali caratterizzate da una compagine sociale “ristretta”.

La norma non fissa un limite numerico rigido o una soglia prestabilita. Pertanto, la qualificazione rimane legata all’analisi del caso concreto e affidata alla valutazione giurisprudenziale, anche a seguito del recente intervento normativo.

Il principio elaborato dalla giurisprudenza si fonda su una logica ben precisa: quando i soci sono pochi, e spesso legati da vincoli familiari o da una stretta rete di fiducia, è ragionevole ipotizzare che siano a conoscenza della reale gestione aziendale e delle sue dinamiche interne.

Da questo presupposto nasce la presunzione che gli utili extracontabili non siano rimasti in azienda, ma siano stati effettivamente spartiti tra i soci, di norma in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Il requisito oggettivo: cosa sono gli utili extracontabili

Per quanto concerne il requisito oggettivo, invece, un utile si definisce “extracontabile” quando costituisce un guadagno effettivo della società che, tuttavia, non risulta dalla contabilità né dalla dichiarazione dei redditi. Può derivare principalmente da due situazioni:

• Ricavi non registrati: vendite incassate al di fuori di un documento fiscale o corrispettivi non dichiarati;
• Costi fittizi: spese contabilizzate ma mai sostenute, ad esempio fatture relative a operazioni inesistenti. In questo caso, la società riduce apparentemente il proprio utile, ma il denaro non è realmente uscito.

In entrambi i casi, il risultato è lo stesso: si genera un reddito occulto.

Com’era prima: una regola nata nelle aule di giustizia

Prima del recente intervento normativo, non era presente nel nostro ordinamento una norma specifica che disciplinasse la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nelle società a ristretta base partecipativa.

L’istituto veniva ricondotto nell’alveo delle presunzioni semplici (o giudiziali) disciplinate dagli artt. 2727 e 2729 del codice civile.

L’orientamento giurisprudenziale era particolarmente ampio e la presunzione veniva applicata anche alle ipotesi in cui il maggior reddito derivava da costi effettivamente sostenuti, ma fiscalmente indeducibili, ad esempio per difetto del principio di inerenza o per violazione del principio di competenza.

In tali casi, l’Amministrazione finanziaria poteva attribuire presuntivamente ai soci i maggiori utili derivanti dalla ripresa fiscale, nonostante si trattasse di somme realmente sostenute e che, quindi, non avevano generato alcuna liquidità occulta effettiva.

A ciò seguiva, pertanto, l’accertamento non solo nei confronti della società (per l’IRES e l’IRAP evase), ma anche dei singoli soci (per l’IRPEF sui dividendi occulti).

Spettava poi al socio dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale.

La svolta della riforma: i nuovi limiti legali e la posizione della Cassazione

Con l’art. 23 del D.Lgs. 148/2026 vengono definiti limiti ben precisi alla presunzione. Questa, infatti, scatta solo se l’Amministrazione accerta, con elementi certi e precisi, anche di natura presuntiva:

• componenti positivi imponibili non contabilizzati e non dichiarati;
• componenti negativi indeducibili perché inesistenti.

Pertanto, un costo realmente sostenuto ma non deducibile non basta a far scattare la presunzione: la ripresa fiscale aumenta il reddito della società, ma non dimostra che sia emersa una disponibilità occulta da attribuire ai soci.

Sono quindi esclusi dalla nuova disciplina i costi effettivamente sostenuti che vengono contestati per mancanza di inerenza o di competenza.

È bene precisare, infine, che la Corte di Cassazione (Sezione Tributaria, ordinanza n. 26234/2026 del 5 ottobre 2026) ha qualificato l’art. 23 come una norma innovativa e non come una norma di interpretazione autentica. Questo perché, se da un lato viene confermato il requisito soggettivo della “ristretta base partecipativa”, dall’altro vengono ridefiniti i confini oggettivi entro cui la presunzione può operare.

Pertanto, non prevedendo una propria efficacia retroattiva, la nuova disposizione non si applicherà alle condotte o alle liti pendenti relative a fatti antecedenti alla sua entrata in vigore, il 12 agosto 2026.

Risvolti pratici: la difesa del patrimonio e la prova contraria

Questa riforma tocca da vicino la stragrande maggioranza delle PMI italiane, storicamente strutturate a gestione familiare o con pochi soci. Il superamento del precedente orientamento offre nuove e più efficaci strategie di difesa per tutelare sia l’azienda che il patrimonio personale dei soci:

1. Disinnescare l’accertamento alla radice: Nei casi di contestazioni basate su costi reali ma ritenuti non inerenti o fuori competenza, la difesa può eccepire immediatamente l’inapplicabilità dell’art. 23. Se il costo è reale, la presunzione non può essere applicata;

2. La prova contraria del socio: Qualora l’ufficio accerti invece l’esistenza di ricavi in nero o costi fittizi nella società, il socio può comunque contrastare la presunzione dimostrando che gli utili non sono stati effettivamente distribuiti o che non sono entrati nella sua disponibilità.

L’onere della prova contraria può essere assolto documentando, ad esempio:

• il fatto che il socio sia meramente “investitore”, privo di poteri gestionali e di effettiva conoscenza delle manovre degli amministratori;
• il reinvestimento effettivo di quel denaro all’interno della società stessa (es. per acquisto di macchinari o ripianamento perdite), provando che l’utile occulto non è mai uscito dalle casse aziendali.

In conclusione, la riforma ridefinisce i confini del contenzioso tributario, offrendo ai contribuenti strumenti di difesa più concreti. La contestazione delle pretese del Fisco può infatti fondarsi su elementi oggettivi, come la distinzione dei ruoli all’interno della compagine societaria e la tracciabilità dei flussi finanziari, per dimostrare l’assenza di una distribuzione effettiva degli utili ai soci.