Il D.L. n. 104/2020 (art. 60, commi da 7-bis a 7-quinquies), convertito in L. n. 126/2020, aveva introdotto la possibilità - in deroga all’art. 2426 c.c. che prevede la sistematicità delle quote di ammortamento - per i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, di non effettuare fino al 100% dell'ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall'ultimo bilancio annuale regolarmente approvato.
Le quote di costo non ammortizzate, in base a tale disposizione, sono imputate al conto economico relativo all'esercizio successivo 2021 (per i soggetti con esercizio coincidenti con l’anno solare) e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prevendo quindi uno slittamento di un anno del periodo di ammortamento, fermo restando però la loro recuperabilità. Se la vita utile dei beni interessati non può essere allungata, è necessario aumentare le quote di ammortamento degli esercizi successivi, il che costituisce un cambiamento di stime contabili.
Il documento interpretativo n. 9, emanato dall’Organismo Italiano di Contabilità nell’aprile 2021, di concerto con la norma primaria, ha chiarito che tale possibilità è stata prevista per ridurre eventuali perdite registrate per effetto della pandemia e per ridurre l’effetto negativo derivante dalla chiusura parziale degli stabilimenti o dallo stop degli impianti di produzione. Per tale motivo si è avvertita l’esigenza di stabilire le quote di ammortamento in base ai mesi di apertura oppure alla percentuale di lavorazione effettivamente svolta.
La Fondazione OIC ha inoltre precisato che la deroga non consente di escludere l’applicazione di tutte le altre disposizioni relative al trattamento contabile delle immobilizzazioni materiali e immateriali ricordando che restano pienamente efficaci tutti gli altri precetti relativi alle immobilizzazioni, primo fra tutti quello in tema di perdite durevoli di valore di cui all’art. 2426, comma 1, n. 3), c.c.
In merito alle modalità di applicazione della sospensione, nel caso in cui venga operata anche la deduzione fiscale (variazione in diminuzione) in dichiarazione dei redditi, tale scelta deve essere accompagnata dall’accantonamento della fiscalità differita, da contabilizzarsi secondo le prescrizioni del principio OIC 25 - Imposte sul reddito.
Si ricorda infatti che, dal punto di vista fiscale, la deduzione delle quote di ammortamento è comunque riconosciuta, sia ai fini del reddito di impresa che dell’imponibile IRAP, alle condizioni e nei limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 TUIR. La deduzione si effettua mediante variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi e nella dichiarazione IRAP e in deroga al requisito di previa imputazione a conto economico dei costi ammessi in deduzione.
Da ultimo, il comma 711 della Legge di bilancio 2022 (L. 234/2021), in continuità con quanto previsto dalla L. 126/2020, ha prorogato di un ulteriore anno la possibilità per le imprese di sospendere lo stanziamento a bilancio delle quote di ammortamento delle immobilizzazioni (materiali ed immateriali), disponendo: “… in relazione all’evoluzione della situazione economica conseguente alla pandemia da SARS-CoV-2, tale misura è estesa all’esercizio successivo per i soli soggetti che nell’esercizio di cui al primo periodo non hanno effettuato il 100 per cento dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali”.
Seguendo il tenore letterale della norma, tale previsione va interpretata nel senso che potranno sospendere gli ammortamenti relativi all’esercizio successivo a quello in corso al 15 agosto 2020 (ossia il 2021 per chi ha esercizio coincidente con l’anno solare) solo le imprese che avevano provveduto ad azzerare gli ammortamenti nel 2020.
Non rappresenterebbe quindi, almeno per il momento, una scelta, la possibilità nel 2021 di non imputare civilisticamente a conto economico, le quote di ammortamento sospese. Tale decisione sarebbe infatti vincolata al comportamento tenuto nell’anno precedente (2020), nel senso che le imprese che abbiano effettuato nel corso del 2020 sospensioni “parziali” delle quote di ammortamento, non potrebbero nel 2021 operare la sospensione.
Sul tema rimane tuttavia chiaro che, l’eventuale deduzione fiscale extracontabile effettuata nel 2021, così come previsto per il 2020, rimane facoltativa, non essendo legata alla deduzione civilistica operata a conto economico (vedi risposta ad interpello n. 607 del 17.09.2021).
Un’altra questione aperta rimane quella relativa alla possibilità di sospendere le quote di ammortamento 2021 per i soggetti che nel 2020 hanno optato per la sospensione totale solo per alcune immobilizzazioni. A riguardo il documento interpretativo OIC 9 ha reso chiaro come il riferimento, contenuto nella norma, alle immobilizzazioni materiali e immateriali, non debba essere inteso avendo riguardo all’intera voce di bilancio.
Sembrerebbe allora possibile che, i soggetti che nel 2020 hanno optato per la sospensione totale (non parziale) dell’ammortamento solo per alcune immobilizzazioni, possano adottare il regime di sospensione anche nel 2021, sempre con riferimento però alle stesse immobilizzazioni.
Tuttavia, si rimane in attesa di chiarimenti ufficiali.
Si ricorda infine che nel caso di sospensione delle quote di ammortamento, è necessario vincolare il corrispondente importo, ad una riserva indisponibile. Tale riserva deve essere costituita in primis con l’utile d’esercizio maturato e, in caso di incapienza di questo, il vincolo deve avvenire per il tramite di una riserva (di utili ovvero di capitale); nel caso di incapienza di poste del patrimonio netto il vincolo opera sugli utili che verranno conseguiti negli esercizi successivi.
La riserva indisponibile verrà liberata nel momento in cui le immobilizzazioni termineranno il loro periodo di ammortamento.
